Khi nào được áp dụng bất khả kháng để ghi nhận tổn thất vào chi phí?

Trong sản xuất, kinh doanh, doanh nghiệp có thể gặp phải nhiều tình huống khó lường dẫn đến tổn thất về tài sản, hàng hoá,... Trong đó, việc sản phẩm bị hỏng, lỗi hoặc tồn kho quá lâu phải tiêu huỷ là một loại tổn thất tương đối phổ biến, đặc biệt là với các doanh nghiệp sản xuất. Câu hỏi đặt ra là các chi phí liên quan đến tổn thất này có được trừ khi tính thuế TNDN?

Chúng ta hãy cùng thảo luận về vấn đề này dưới đây.

1, Quy định của pháp luật thuế TNDN

Tại điểm 2.1 khoản 2 Điều 6 Thông tư 78/2014/TT-BTC (đã được sửa đổi, bổ sung) (“TT 78”) quy định:

“2. Các khoản chi không được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế bao gồm:

2.1. Khoản chi không đáp ứng đủ các điều kiện quy định tại Khoản 1 Điều này.

Trường hợp doanh nghiệp có chi phí liên quan đến phần giá trị tổn thất do thiên tai, dịch bệnh, hỏa hoạn và trường hợp bất khả kháng khác không được bồi thường thì khoản chi này được tính vào chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế, cụ thể như sau:

Doanh nghiệp phải tự xác định rõ tổng giá trị tổn thất do thiên tai, dịch bệnh, hỏa hoạn và trường hợp bất khả kháng khác theo quy định của pháp luật.

Phần giá trị tổn thất do thiên tai, dịch bệnh, hỏa hoạn và trường hợp bất khả kháng khác không được bồi thường được xác định bằng tổng giá trị tổn thất trừ phần giá trị doanh nghiệp bảo hiểm hoặc tổ chức, cá nhân khác phải bồi thường theo quy định của pháp luật...”

Như vậy, theo quy định trên, có 2 điều kiện đặt ra cho việc tính tổn thất vào chi phí được trừ là:

• Nguyên nhân do thiên tai, dịch bệnh, hỏa hoạn và trường hợp bất khả kháng khác
• Không được bồi thường

2, Phân tích các điều kiện để tính tổn thất vào chi phí được trừ

2.1, Điều kiện về bất khả kháng

Tại Luật Thuế TNDN và các văn bản hướng dẫn không quy định thế nào là “trường hợp bất khả kháng”.

Do đó, để xác định một sự kiện có phải là “bất khả kháng” hay không phải căn cứ vào các luật khác.

Tại Công văn 796/TCT-CS ngày 20/3/2023 hướng dẫn về tổn thất hàng hoá, Tổng cục Thuế đang căn cứ vào một số văn bản quy phạm pháp luật sau đây:

- Tại Khoản 1 Điều 156 Bộ Luật Dân sự 2015 (BLDS) quy định:

“Sự kiện bất khả kháng là sự kiện xảy ra một cách khách quan không thể lường trước được và không thể khắc phục được mặc dù đã áp dụng mọi biện pháp cần thiết và khả năng cho phép”.

👉 Theo đó, sự kiện bất khả kháng phải thoả mãn 3 điều kiện phải như sau: (1) xảy ra một cách khách quan (tức không phải do lỗi chủ quan như do bất cẩn của nhân viên*), (2) không thể lường trước được (ví dụ: nếu có lệnh cấm nhập khẩu nhưng vẫn cố ý nhập khẩu dẫn đến bị tiêu hủy thì bị xem là “lường trước được” và lệnh cấm không phải là sự kiện bất khả kháng), (3) không thể khắc phục được mặc dù đã áp dụng mọi biện pháp cần thiết và khả năng cho phép (ví dụ: hàng hóa lỗi nhưng vẫn có thể bán được thì phải bán đi để xem như một biện pháp khắc phục). Trong đó, điều kiện (3) là thiếu rõ ràng và khó chứng minh nhất, đặc biệt là ở các cụm từ “cần thiết”, “khả năng cho phép”.

*Xem thêm tại các công văn 2385/TCT-CS, 2817/TT-TTHT dưới đây.

- Tại khoản 27 Điều 3 Luật Quản lý thuế 2019 (Luật QLT) quy định:

“27. Trường hợp bất khả kháng bao gồm:

a) Người nộp thuế bị thiệt hại vật chất do gặp thiên tai, thảm họa, dịch bệnh, hỏa hoạn, tai nạn bất ngờ;

b) Các trường hợp bất khả kháng khác theo quy định của Chính phủ”.

- Tại khoản 1 Điều 3 Nghị định số 126/2020/NĐ-CP của Chính phủ (NĐ 126) quy định:

“1. Người nộp thuế bị thiệt hại về vật chất do nguyên nhân bất khả kháng khác quy định tại điểm b khoản 27 Điều 3 Luật Quản lý thuế, bao gồm: chiến tranh, bạo loạn, đình công phải ngừng, nghỉ sản xuất, kinh doanh hoặc rủi ro không thuộc nguyên nhân, trách nhiệm chủ quan của người nộp thuế mà người nộp thuế không có khả năng nguồn tài chính nộp ngân sách nhà nước”. 

👉 Theo Luật QLT và NĐ 126, để được xem trường hợp bất khả kháng phải đảm bảo các điều kiện: (1) bị thiệt hại vật chất (các thiệt hại phi vật chất như về uy tín sẽ không được tính đến); (2) do nguyên nhân: (2a) thiên tai, thảm họa, dịch bệnh, hỏa hoạn, tai nạn bất ngờ, (2b) chiến tranh, bạo loạn, đình công phải ngừng, nghỉ sản xuất, kinh doanh (nếu không phải ngừng nghỉ SXKD thì không được xem là bất khả kháng), (2c) rủi ro không thuộc nguyên nhân, trách nhiệm chủ quan của NNT; (3) NNT không có khả năng nguồn tài chính nộp NSNN.

Trước hết, bàn về tính hợp lý của việc tham chiếu tới các văn bản quy định trên, chúng tôi nhận thấy vẫn còn những điểm lăn tăn và chưa thuyết phục. Thứ nhất, về quy định tại BLDS, khái niệm được sử dụng là “sự kiện bất khả kháng”, không đồng nhất hoàn toàn với “trường hợp bất khả kháng” được quy định tại TT 78. Mặt khác, quy định về “sự kiện bất khả kháng” tại BLDS liên quan đến việc xác định thời hiệu, trách nhiệm bồi thường thiệt hại trong giao dịch dân sự - không được “thiết kế” cho mục đích tính thuế. Do đó, điều kiện để trở thành “bất khả kháng” tương đối phức tạp và thiếu rõ ràng. Thứ hai, liên quan đến Luật QLT và NĐ 126, quy định về “trường hợp bất khả kháng” tại các văn bản này nhằm mục đích miễn tiền chậm nộp, gia hạn nộp thuế, miễn tiền phạt vi phạm hành chính (Điều 59, 62, 140 Luật QLT). Chính vì các mục đích này mới có điều kiện là “NNT không có nguồn tài chính để nộp NSNN” tại NĐ 126 nêu trên. Do đó, quy định nêu trên tại Luật QLT cũng không phục vụ mục đích xác định tình huống được ghi nhận tổn thất vào chi phí được trừ. Tổng kết lại, có thể thấy việc tham chiếu đến các văn bản này là chưa thật sự có đầy đủ cơ sở pháp lý, dẫn tới việc áp dụng rất phức tạp và rủi ro cho NNT trong xác định trường hợp bất khả kháng.

Tuy nhiên, để áp dụng quy định tại TT 78 thì vẫn cần áp dụng một định nghĩa nào đó. Lựa chọn an toàn là tham chiếu đến các quy định nêu trên theo hướng dẫn của TCT tại Công văn 796/TCT-CS. Trong đó, chúng tôi cho rằng nên chọn lọc các điều kiện liên quan nhất để áp dụng.

Cụ thể, các điều kiện của trường hợp bất khả kháng cho mục đích xác định tổn thất được ghi nhận chi phí được trừ bao gồm:

📌 (1) Phải có thiệt hại vật chất;

📌 (2) Do một trong các nguyên nhân: (2a) thiên tai, thảm họa, dịch bệnh, hỏa hoạn, tai nạn bất ngờ, (2b) chiến tranh, bạo loạn, đình công phải ngừng, nghỉ sản xuất, kinh doanh (nếu không phải ngừng nghỉ SXKD thì không được xem là bất khả kháng), (2c) rủi ro không thuộc nguyên nhân, trách nhiệm chủ quan của NNT;

📌 (3) Xảy ra một cách khách quan và không thể lường trước được.{alertInfo}

Lưu ý: Không phải mọi trường hợp thiên tai đều là bất khả kháng. Thiên tai phải kèm theo điều kiện bất ngờ hoặc kể cả khi đã thực hiện phòng chống mà vẫn bị thiệt hại thì mới được xem bất khả kháng. Tại Nghị quyết 02/2022/NQ-HĐTP, Hội đồng thẩm phán Toà án Nhân dân Tối cao đã các đưa ra ví dụ hướng dẫn như sau:

🌀Ví dụ 1: Nhà của A được xây dựng, đang sử dụng bình thường và không có dấu hiệu hư hỏng. Một cơn lốc xoáy bất chợt, không được dự báo trước đã cuốn mái nhà của A vào người đi đường gây thiệt hại. Trường hợp này là sự kiện bất khả kháng nên A không phải chịu trách nhiệm bồi thường.

🌀Ví dụ 2: Có thông tin bão, A đã tiến hành các biện pháp phòng chống bão theo hướng dẫn của cơ quan chức năng địa phương. Tuy nhiên, cơn bão quá mạnh đã làm tốc mái nhà của A và gây thiệt hại cho người đi đường. Trường hợp này là sự kiện bất khả kháng nên A không phải chịu trách nhiệm bồi thường thiệt hại.

2.2, Điều kiện không được bồi thường

Điều kiện này tương đối rõ ràng. Chỉ giá trị tổn thất không được bồi thường mới được tính vào chi phí được trừ.

Tuy nhiên, doanh nghiệp cần lưu ý trường hợp có quy định nội bộ về tổn thất do nguyên nhân chủ quan thì nhân viên gây ra phải bồi thường. Nếu doanh nghiệp áp dụng các quy định như vậy để đòi bồi thường từ nhân viên thì đã vi phạm điều kiện khách quan của bất khả kháng. Do đó, muốn xem là trường hợp bất khả kháng thì không được đòi bồi thường từ nội bộ doanh nghiệp.

3, Hướng dẫn của cơ quan thuế cho một số tình huống

3.1, Về hàng hoá bị hỏng, lỗi

Tổng kết: Cơ quan thuế thường không cho tính vào chi phí được trừ đối với một số trường hợp sau: hàng hoá bị lỗi, hỏng trong quá trình sản xuất, hàng hoá không phù hợp với hợp đồng (sai quy cách, chất lượng,...), nguyên vật liệu không sử dụng đến và phải tiêu huỷ do thay đổi chiến lược hoặc chuyển dịch cơ cấu, hàng tồn kho không bán được chưa đến hạn sử dụng nhưng phải tiêu huỷ,...{alertWarning}

3.2, Về tổn thất khác

Danh sách Công văn của cơ quan thuế: Công văn số 796/TCT-CS ngày 20/3/2023 của Tổng cục Thuế, Công văn số 2534/TCT-CS ngày 24/6/2019 của Tổng cục Thuế, Công văn số 4220/CTBDU-TTHT ngày 03/3/2023 của Cục thuế tỉnh Bình Dương, Công văn số 2319/CTHPH-TTHT ngày 12/8/2022 của Cục thuế TP Hải Phòng, Công văn số 9097/CTTPHCM-TTHT của Cục thuế TP.HCM ngày 25/11/2021, Công văn số 8749/CT-TTHT ngày 19/8/2019 của Cục Thuế TP.HCM, Công văn số 2961/CT-TTHT ngày 18/1/2019 của Cục thuế TP.Hà Nội, Công văn số 7491/CT-TTHT ngày 09/8/2017 của Cục Thuế TP.HCM, Công văn số 6642/BTC-CST ngày 21/5/2015 của Bộ Tài chính, Công văn số 2385/TCT-CS ngày 24/6/2014 của Tổng cục Thuế, Công văn số 81489/CT-TTHT ngày 12/12/2018 của Cục thuế TP.Hà Nội, Công văn 2817/TT-TTHT ngày 13/9/2018 của Cục Thuế tỉnh Bắc Ninh.

Từ khoá: lỗi, hỏng; tiêu huỷ; tồn kho; không đảm bảo chất lượng

Ảnh: Freepik